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股东占用企业资金的涉税风险解读（法人股东篇）
来源: | 作者:pro36954b | 发布时间: 2019-04-24 | 5316 次浏览 | 分享到:
近年来，股东或者其他关联方占用企业资金的现象层出不穷。通过上市公司公告等公开信息渠道、我们发现这类现象近期尤为突出。

案例1：2017 年，由于业务拓展原因，B公司的控股股东王某与公司发生多笔往来款行为，累计从B公司拆出资金18笔共计2000万元，向公司拆入资金12笔共计1000万元，截止12月31日，王某仍占用公司资金1000万元。
案例2：截至2018年12月31日，C公司控股股东C集团非经营性占用C公司资金余额约5亿元。之所以出现这种情况，主要是C公司曾在2017年实施过员工持股计划，C集团为差额补足义务人，为该计划进行兜底。该计划成立后，通过在二级市场买入股票的方式增持了上市公司股票，但由于股价下跌，持股计划在2018年期间存在较大的平仓压力，为避免公司核心管理层及员工遭受严重损失，也为保护公司正常经营不受影响，导致了控股股东C集团非经营性资金占用。
案例3：D公司重组完成后，E公司合计控制D公司50%的股权，为公司新控股股东。2017年度内，E公司对D公司发生非经营性资金占用累计金额为500万元，截止2017年12月31日，非经营性资金占用余额为240万元。上述非经营性资金占用的主要原因系D公司代E公司预先支付给其员工的个人住房补贴，形成D公司对E公司的其他应收款。

从上述一些例子我们可以得出，股东违规占用资金的现象屡见不鲜。不仅如此，股东违规占用公司资金的形式趋于多样化、复杂化，较为常见的有通过银行资金划转直接支付各类款项占用资金，也有要求公司为其垫付各类支出或拆借资金，还有的要求公司为其虚开票据质押融资、支付虚构的交易款项，或者假借公司名义借款。

特别在一些“家族企业”内，大股东或者大股东的关联方（往往是自然人）把公司当作自己的“提款机”，很大程度上影响到了公司利益和其他投资者权益。殊不知，这些行为不仅违反我国《公司法》的相关规定，例如《公司法》第二十条明确规定，公司股东应当遵守法律、行政法规和公司章程，依法行使股东权利，不得滥用股东权利损害公司或者其他股东的利益；不得滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司债权人的利益。同时，股东（或其他关联方）对公司的资金占用也存在诸多涉税风险。
从主体来看，公司股东（或其他关联方）有两类，一类是法人，一类是自然人（往往是高净值人群）。两类主体为不同的纳税义务人，纳税特征不同，所涉及的涉税风险亦有所不同，我们将分两期分别为您解读股东占用资金背后的涉税风险。
本期，我们针对股东或者关联方为法人的情况，为您解读法人股东或关联方占用公司资金的涉税风险。


一、不同情形下法人股东（关联方）占用资金的所得税风险

（一）占用的资金为企业自有资金
例1:2018年，A公司股东B公司无偿占用A公司自有资金1000万元，用于B公司的投资业务，至2018年底尚未归还，2018年底，A公司帐面记载：
借：其他应收款-B公司  1000万元
贷：银行存款      1000万元
根据《税收征收管理法》第三十六条，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。因此，对于A公司无偿向B公司提供1000万元自有资金的情形，属于关联企业之间的业务往来，税务机关有权按照同期贷款利率进行调整，调整增加A公司应纳税所得额，补缴企业所得税。
但是，根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告[2017]6号）第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作特别纳税调整。  
其中，实际税负相同主要指关联方之间适用税率相同，而且没有一方享受减免税、发生亏损弥补等情形，其应纳税所得额承担了相同的税收负担。如果关联方之间税率不同，或者一方享受减免税、或者一方面发生亏损等情况，一般来说就不能认定为实际税负相同。
涉税风险：税务机关可以就企业向股东无偿提供资金的涉税行为提出质疑，疑点成立则有权进行合理调整。


（二）占用的资金为企业贷款资金
 如果在例1中，A公司无偿向B公司提供的1000万元是A公司向银行贷款所获资金，利息由A公司承担并支付给银行（假设每年承担利息60万元）并在税前扣除。
分析：我们可以从扣除和收入两方面来分析上述行为。
1.从扣除调整的角度来看，一般来说，A公司每年支付的60万元利息实际上是为B公司承担的，故A公司支付的60万元利息属于与其自身收入无关的支出，按照《中华人民共和国企业所得税法》第十条第八项的规定，在计算应纳税所得额时，A公司为B公司承担的60万利息不属于与A公司收入有关的支出，不得在税前扣除。
涉税风险：调整增加A公司当年的应纳税所得额60万元，补缴相应的企业所得税。
2.从收入调整的角度来看，A公司无偿向B公司提供1000万元的银行所借贷款，根据《税收征收管理法》第三十六条，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。
涉税风险：税务机关有权按照同期贷款利率进行调整，调整增加A公司应纳税所得额，补缴企业所得税。
类似于“占有资金为企业自有资金”的情形，根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告[2017]6号）第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作特别纳税调整。


二、法人股东无偿占用资金的增值税风险

（一）原政策（供参考）：企业向其法人股东无偿提供资金，在营改增之后，属于 “视同销售”的概念。
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的第十四条规定，    单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务（但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外）应视同销售服务。
根据上述规定，企业向其法人股东无偿借贷资金行为应视同提供贷款服务而交税，贷款利息收入一般按银行同期同类贷款利率计算。

（二）新政策：根据《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》 (财税〔2019〕20号) 第三条规定，自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。同时规定，此前已发生未处理的事项，按本通知规定执行。
所以，按照最新政策的规定，对于企业向其法人股东无偿借贷资金行为，如果属于企业集团内单位之间的资金借贷行为（即该企业与其法人股东属于企业集团内单位），则免征增值税。但需注意此政策有执行期限，即2020年12月31日。广大纳税人应注意期满后政策的有效性是否将会延续。

（三）政策难点：什么是“企业集团”
2018年，根据《国务院关于取消一批行政许可等事项的决定》（国发〔2018〕28号）的规定，取消了企业集团核准登记。取消审批后，市场监管总局通过以下措施加强事中事后监管：1.尽快修订有关法规规定，明确在名称中使用“集团”字样的标准和要求。2.强化企业母公司（集团公司）的信息公示，接受社会监督。

根据《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注〔2018〕139号）的规定，各地工商和市场监管部门要按照要求,不再单独登记企业集团，不再核发《企业集团登记证》，并认真做好以下衔接工作。
一是放宽名称使用条件。企业法人可以在名称中组织形式之前使用“集团”或者“（集团）”字样，该企业为企业集团的母公司。企业集团名称应与母公司名称的行政区划、字号、行业或者经营特点保持一致。需要使用企业集团名称和简称的，母公司应当在申请企业名称登记时一并提出，并在章程中记载。母公司全资或者控股的子公司、经母公司授权的参股公司可以在名称中冠以企业集团名称或者简称。各级工商和市场监管部门对企业集团成员企业的注册资本和数量不做审查。
二是强化企业集团信息公示。取消企业集团核准登记后，集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。本通知下发前已经取得《企业集团登记证》的，可以不再公示。
三是依法加强对企业集团的监督管理。综合运用各种监管手段，依法对辖区内企业集团及其成员企业进行动态监测和核查，形成长效监管机制。发现有违反市场监督管理法律法规行为的，依据相关规定进行处理。

根据上述规定，我们认为享受财税[2019]20号文件免征增值税的企业集团及集团内单位，一般应符合以下条件之一：
条件一：在企业集团核准登记取消之前，已经取得了《企业集团登记证》的。
条件二：取消企业集团核准登记后，集团母公司通过国家企业信用信息公示系统，向社会公示的企业集团及其集团成员单位。
因此，企业无偿提供资金给法人股东，是否需要缴纳增值税，应先判断双方是否属于企业集团内企业，如判断属于集团内单位，则免征增值税；同时需注意政策有效期。


行文至此，我们结合案例解读了法人股东无偿占用企业资金的涉税风险解读。以下作出简要总结：
1.对于法人股东无偿占用企业资金的企业所得税处理方面，税务机关有权按照同期贷款利率进行调整，调整增加企业应纳税所得额。但在实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。
此外，如对于企业从银行贷款取得的资金，无偿被法人股东占用，利息由企业承担，对于这部分资金的利息，企业应作为与收入无关的支出进行处理，不得在所得税税前进行扣除。
2.对于法人股东无偿占用企业资金的增值税处理方面。对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。但是，需判断法人股东与企业之间是否属于企业集团内单位。


下期我们会继续为你解读自然人个人股东无偿占用企业资金背后的涉税风险。